Что изменил Верховный суд в подходах к оценке должной осмотрительности
Должная осмотрительность является одним из ключевых понятий для налоговых споров, которые связаны с заключением договоров с «проблемными контрагентами». В таких случаях налоговая доначисляет налоги и пени или отказывает в получении вычетов по НДС. На практике критерии должной осмотрительности периодически претерпевали трансформацию. Очередной виток перемен произошел в 2020 году при рассмотрении спора Верховным судом.
В контексте налоговых рисков проверка контрагента связана с обвинением в получении необоснованной налоговой выгоды, непроявлении должной осмотрительности и добросовестностью налогоплательщика. Закон эти категории не раскрывает, однако они активно используются в письмах ФНС России, Минфина РФ и судебных актах.
Должная осмотрительность до 2017 года: тотальная проверка
Подходы судов и налоговиков к «необоснованной налоговой выгоде» и «должной осмотрительности» постоянно развиваются. До 2017 года налоговые и суды руководствовались положениями п. 10 постановления Пленума ВАС РФ и в п. 12 Приложения № 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (далее - Приказ ФНС).
ЦИТАТА
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что:
- налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности;
- ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу их взаимозависимости или аффилированности.
Пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Компаниям, чтобы доказать должную осмотрительность, нужно было подтвердить исследование всех перечисленных в Приказе ФНС признаков «однодневки» у контрагента. Отклонение от перечня суд мог истолковать как непроявление осмотрительности.
Должная осмотрительность после 2017 года: акцент на реальность сделки
В 2017 году ситуация изменилась: в законодательстве появилась новая статья 54.1 НК РФ, которая регулирует вопросы необоснованной налоговой выгоды. Она вступила в силу 19.08.2017.
ЦИТАТА
- Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
- При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
- В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Пункты 1-3 ст. 54.1 НК РФ.
Федеральная налоговая служба при разъяснении этой статьи отметила три важных момента.
- Понятие должной осмотрительности нужно исключить. ФНС запретила налоговикам использовать понятие «должной осмотрительности” при проведении проверок с момента вступления в силу этой нормы.
- Формальные недочеты при проверке контрагента не важны. Налоговая подтвердила, что формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом) не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах.
- Главным критерием является реальность сделок. Налоговики указали, что основным критерием при решении вопроса о необоснованной налоговой выгоде теперь является реальность сделок (письма ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"», от 18.05.2018 № ЕД-4-2/9521@). Тем самым, если раньше налоговая или суды выявляли пробел по какому-то одному пункту из критериев осмотрительности, перечисленных в Приказе ФНС, это приводило к решению не в пользу компании, то сейчас все не так однозначно.
Верховный суд в 2020 году: для разных сделок критерии неодинаковы.
В прошлом году Верховный суд высказал новый значимый для практики подход. При рассмотрении одного из дел он указал, что критерии должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для обычных договоров и для крупных, значимых для компании сделок.
ЦИТАТА
Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и ситуаций, когда налогоплательщик покупает дорогостоящий актив или привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ.
Определение ВС РФ от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017.
Другими словами, проявлять должную осмотрительность и проверять будущих деловых партнеров по-прежнему важно. Но требования к проверке контрагента для рядовой сделки (например, приобретения канцтоваров) и для значимой (такой, как покупка или продажа дорогостоящего имущества) не должны быть одинаковыми. Глубина проверки должна зависеть от конкретной ситуации. Эта позиция поможет тем налогоплательщикам, которые делают минимальную проверку перед заключением обычных для их деятельности договоров.
Суд также дал ориентиры налогоплательщикам, указав на те моменты, которые особенно важно проверить: наличие экономических ресурсов для исполнения сделки и их подтверждение бухгалтерской и налоговой отчетностью.
ЦИТАТА
Вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении — уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.
Определение ВС РФ от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017.
В любом случае перед заключением договора нужно удостовериться в надежности контрагента, уровень которой определяется, в том числе, с учетом финансовых показателей.
к.ю.н., главный редактор Rusprofile.ru, доцент кафедры правоведения и практической юриспруденции ИОН РАНХиГС
Другие статьи
-
Как работает отслеживание организаций
Большинство компаний после первичной проверки бизнес-партнеров перед началом сотрудничества не интересуется дальнейшим состоянием их дел. Однако такая стратегия не всегда безопасна: отсутствие информации об обновлениях в «жизни» контрагента может повлечь риски для бизнеса. Оперативно получить важные сведения и предотвратить сложные для компании ситуации позволит мониторинг изменений с помощью сервиса Rusprofile.
• Статья -
Зачем компании «следить» за своими контрагентами
Проверка контрагента перед сделкой – правильный и для многих компаний уже привычный шаг. Но для максимальной защиты своих интересов недостаточно однократной проверки. Желательно и дальше следить за тем, что происходит в компании.
• Статья